Budget et fiscalité

Les conditions de l'accord fiscal suisse Rubik avec l'Allemagne et le Royaume-Uni

La France n'a pas de bonnes raisons pour refuser Rubik

18 octobre 2011 • Samuel-Frédéric Servière

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Si le doute était permis jusqu'à la publication des deux accords fiscaux "Rubik" signés par la Suisse avec l'Allemagne et le Royaume-Uni, désormais, l'analyse comparée des deux textes devrait inciter les pouvoirs publics français à plus de sérénité sur le sujet "Rubik". Et ce d'autant que des gains substantiels pour les finances publiques sont à attendre. Nous chiffrions récemment à près de 4 à 5 milliards d'euros la régularisation des avoirs détenus « pour le passé » et à 1 à 2 milliards d'euros les ressources annuelles générées « pour le futur » à raison des revenus imposés sur les capitaux déposés dans les coffres de la Confédération [1]. Une question restait alors en suspens, celle de la moralité de l'accord. Cette antienne a d'ailleurs été très récemment entonnée par la Ministre du Budget Valérie Pécresse lors de la présentation de la loi de finances pour 2012 : « Nous ne vendrons pas notre âme pour un milliard ». Avant d'ajouter dans une interview diffusée peu après « Mais nous avons fait de la levée du secret bancaire et de la lutte contre les paradis fiscaux et l'évasion fiscale des vrais champs de lutte pour le gouvernement. Nous ne sacrifierons pas notre objectif de lutte contre la fraude fiscale. [2] »

On pourrait croire que dans ces conditions tout est dit et que la France a définitivement fermé la porte à la conclusion d'un accord fiscal similaire avec la Confédération suisse… pas tout à fait puisque les services de la DGFiP devront rendre un rapport sur le sujet au mois de décembre. En attendant, l'analyse même du texte des deux accords fiscaux, permet de battre en brèche cette prise de position. Non seulement le système Rubik (voir notre explication) permet de poursuivre des investigations sur le plan fiscal, mais encore, il offre un contrôle efficace des organismes payeurs (banques, courtiers en valeur) par l'Agence fédérale des contributions (AFC) helvète, sans nuire à la lutte contre la grande criminalité (blanchiment d'argent et trafics liés aux réseaux criminels). Explications :

1) Le secret bancaire est « pratiquement » préservé :

Commençons par les points qui fâchent : le secret bancaire Suisse est pratiquement préservé ; en ce sens que les accords avec l'Allemagne (All) et le Royaume-Uni (R-U) précisent que l'AFC (l'Agence fédérale des contributions suisse) ne lève pas le secret bancaire si les conditions suivantes sont vérifiées par les banques (agents payeurs) :

- les comptes détenus par des contribuables des pays partenaires [3] existaient déjà au 31 décembre 2010 et continuent à être détenus par les mêmes titulaires,

- ont subi efficacement le paiement unique de régularisation (pour le passé de 0 à 34% en fonction du montant détenu entre le 31 décembre 2002 et le 31 décembre 2008),

- et ont subi après la date d'entrée en vigueur de l'accord (1er janvier 2013) l'imposition annuelle à la source des revenus générés [4].

Dans ces conditions, les renseignements requis par les autorités allemande et britannique sur les titulaires de ces comptes, ne pourront être transmis. Il s'agit donc bien d'une garantie importante pour les contribuables de ces deux pays ayant localisé des avoirs en Suisse. Elle « protège » les personnes qui détiennent depuis longtemps des comptes en Suisse et qui se soumettent volontairement et régulièrement aux procédures de prélèvement (régularisation des avoirs et prélèvement à la source sur les revenus générés) mises en place par Rubik.

2)Les États signataires ne sont cependant pas démunis :

Cependant, le secret s'efface dans les cas contraires : soit le compte bancaire a été créé postérieurement au 31 décembre 2010, ou bien une transmission a eu lieu (par décès ou pour tout autre cause) au bénéfice d'un nouveau titulaire, voire, plus simplement, le compte a depuis cette même date enregistré une entrée de capitaux [5] (article 41 pour l'All et article 32 al.8 pour UK). Enfin, clause rédhibitoire, ces éléments ne peuvent jouer lorsque des « faits ou des raisons plausibles » permettent de penser qu' « un risque fiscal lié au contribuable » existe (analyse des précédentes déclarations d'impôts, niveau des revenus, renseignements fournis par des tiers, information de personnes ayant contribué à l'établissement de la déclaration d'impôt (article 32 UK et article 31 All [6]).

Dans ces conditions, la « neutralité » fiscale de l'accord (permettre d'imposer l'ensemble des avoirs des résidents fiscaux des pays concernés en Suisse à des taux proches de ceux pratiqués dans leurs pays d'origine) n'empêche pas la possibilité de mener des investigations même à l'endroit des titulaires de comptes en apparence régularisés, si des éléments nouveaux sont perçus par les autorités fiscales de leur propre pays. A cet égard, le Royaume-Uni peut rechercher sur 10 ans auprès de la Suisse des éléments à charge contre ses propres contribuables. Pour l'Allemagne, le délai n'est pas précisé.

Par ailleurs, les investigations « en cours » par les administrations fiscales britanniques et allemandes ne sont pas paralysées par ces accords. Ainsi l'attestation remise par la banque au contribuable permettant de vérifier que l'ensemble de ces obligations fiscales a désormais été rempli pour les différents types de prélèvements (paiement unique à effet libératoire (pour le passé) de 34% modulable, ou prélèvement à la source sur les revenus) ne peut pas jouer si des investigations sont en cours au 31 mai 2013 ou ont abouti avant cette date (voir article 9 al.13 pour le paiement unique à effet libératoire UK et article 7 alinéa 9) :

- à faire condamner au pénal le titulaire de compte à une peine > 2 ans (UK), ou si les avoirs proviennent d'un crime au sens du droit pénal allemand (All)

- ou a fait l'objet d'une enquête civile obligeant pour le passé le contribuable à déclarer l'ensemble de ses avoirs et qu'il ne l'a pas fait, (UK) ou permettait « à l'autorité compétente selon le droit allemand [de disposer] de suffisamment d'indices factuels (…) sur les avoirs non imposés (…) [en Suisse] et que la personne était au courant et devait s'y attendre après une évaluation objective de sa situation. »

- ou que la personne visée par une enquête sur ses avoirs en Suisse avant cette date avait nié en disposer (UK).

Ainsi l'élément moral avancé par l'administration française quant à « la lutte contre les paradis fiscaux et l'évasion fiscale » se dégonfle puisque seul doit normalement pouvoir être régularisé le contribuable « de bonne foi » et « en règle » qui a scrupuleusement suivi la procédure de régularisation de ses capitaux et revenus en Suisse et qui n'a par ailleurs pas fait l'objet d'une investigation de la part de sa propre administration fiscale sur sa situation « mondiale » préalablement ou concomitamment à la mise en place de l'accord.

3)Responsabilisation prévue des « agents payeurs » suisses :

Par ailleurs, si un « agent payeur » omet d'identifier une personne et de l'informer de ses droits ou effectue un paiement incomplet, celle-ci de bonne foi peut régulariser sa situation passée ultérieurement (paiement unique) et devra donc s'acquitter de cette obligation (jusqu'à 34%) à laquelle il faudra ajouter un intérêt moratoire de 0,5%/mois entier (article 12 All), ou au taux légal appliqué au Royaume-Uni (article 14 UK). A charge pour le titulaire du compte de se retourner contre l'agent payeur indélicat pour manquement à ses obligations professionnelles. Dans tous les cas l'agent payeur reste tenu de verser le montant complet à l'administration suisse chargée de le transférer à l'état étranger. L'obligation est identique s'agissant des prélèvements à la source (article 33 UK et article 32 All) ; les agents-payeurs restent tenus à l'obligation de versement de l'impôt dû à l'administration fiscale suisse.

Par ailleurs, des contrôles ont lieu sur un nombre suffisant d'agents-payeurs (gestionnaires et banques), dans un délai de 3 ans suivant le 1er janvier 2013 pour le paiement libératoire et « régulièrement » pour le prélèvement de l'impôt à la source. Sur la base de ces sondages, l'AFC fournit à l'État partenaire un rapport que celui-ci peut à son tour rendre public.

Afin de mettre en place les identifications susceptibles d'isoler les titulaires de comptes concernés, les agents-payeurs se doivent d'effectuer des recherches « historiques » sur la généalogie des comptes de leurs clients. Vérifier et identifier les agents payeurs précédents (en cas de transferts de compte ou de création d'affaires), identifier les bénéficiaires de comptes qui peuvent être multiples etc. Dans cette recherche de renseignements, les agents prennent contact avec leurs clients qui doivent les aider dans leurs recherches. Ces derniers doivent ensuite choisir compte par compte s'ils optent pour la divulgation de leurs avoirs aux autorités de leur pays d'origine [7], ou s'ils décident de conserver le secret mais de payer en contrepartie les impôts dus et d'en recevoir pour cela des attestations (en cas de divulgation ultérieure). Dans tous les cas, si les titulaires ne choisissent pas entre les deux options, l'agent-payeur doit les déclarer d'office. La conservation du secret bancaire n'est donc pas l'option par défaut mais au contraire la déclaration forcée.

En outre, ultime mesure de précaution, quitus par attestation est donnée aux contribuables qui peuvent prouver avoir déclaré l'ensemble des avoirs qu'ils ont localisés. Pour les autres, les attestations ne libèrent pas complètement les contribuables et les impôts versés ne constituent qu'un acompte sur l'ensemble de la créance fiscale, le reste pouvant être recouvré à la suite de poursuites diligentées ou de régularisations ultérieures. Il n'y a donc pas de « purge » plénière des comptes qui ne sont pas déclarés aux administrations fiscales des pays concernés mais une présomption simple de régularité, à charge pour leurs services de prouver à l'Agence fédérale des contributions que des éléments suffisants persistent pour remettre en cause les régularisations opérées et pouvoir ainsi bénéficier des mesures « équivalentes à l'échange automatique de renseignements ».

4)« Une base dont l'effet est durablement équivalent à l'échange automatique de renseignements » :

Ces termes sont présents dès le préambule des deux accords [8]. En pratique, il s'agit donc de trouver un moyen alternatif et sécurisé afin de procéder à un échange de renseignements sans pour autant violer frontalement le principe du secret bancaire suisse. Le secret est donc « aménagé ». Nous avons vu plus haut (1°), que l'Agence fédérale des contributions évaluait elle-même le degré de respect des obligations fiscales du système Rubik au niveau des détenteurs de comptes et des intermédiaires (agents-payeurs) chargés du recouvrement.

Au-delà, la Grande-Bretagne et l'Allemagne disposent de la possibilité d'effectuer des demandes de renseignements supplémentaires, en marge de l'entraide administrative classique. Ces renseignements devant se baser sur des éléments concrets et dûment documentés, mais peuvent ne pas comporter le nom de l'institution abritant les avoirs. A charge pour l'administration suisse de collaborer et de fournir les informations demandées. Le système est en outre particulièrement incitatif quant à la qualité des informations fournies par les autorités allemandes et britanniques (voir tableau) :

Demande spéciale de renseignements Allemagne Royaume-Uni
Nécessité d'informer le titulaire du compte par l'État signataire Dans tous les cas "à moins qu'elle n'ait des motifs raisonnables de penser que le calcul ou la perception de l'impôt pourraient s'en trouver gravement compromis
Nombre de demandes maximal déterminé par la Commission mixte (All ;UK/Suisse) pendant la première période déterminée par l'accord entre 750 et 999 sur une première période de 2 ans 500/an pendant les 3 premières années
Pendant la seconde période Seconde période de 2 ans pendant laquelle le nombre maximum de demandes peut être modulé de +/- 20% La commission réexamine au début de chaque année et l'adapte pour cette année après les demandes effectuées 3 ans auparavant. Première évaluation à partir de 2016 :
A partir de la troisième période A partir de la 5ème année, révision tous les 2 ans, en fonction de l'utilisation de cette demande spéciale dans +/- 20% des demandes globales de renseignement
Si la procédure spéciale est utilisée dans -20% des cas, pas de modification Si la procédure spéciale est utilisée dans +20% des cas : Si le nombre de demandes spéciales représente -20% du nombre maximum total, le maximum annuel n'est pas modifié Si le nombre de demandes spéciales représente 20% ou + du nombre maximum total, les règles suivantes s'appliquent :
- si +2/3 des demandes permettent d'identifier des dépôts non déclarés, le nombre des demandes spéciales est augmenté +15% pendant 2 ans - +2/3 des demandes permettent d'identifier des obligations fiscales > 10 000 £, le nombre max est augmenté de 15%/année concernée
- si -2/3 permettent d'identifier des comptes et des dépôts non déclarés, le nombre de demandes spéciales est baissé de -15% pendant 2 ans - -1/3 des demandes permettent d'identifier des obligations fiscales > 10 000 £, le nombre est réduit de 15%/année concernée
Mesure de sécurisation de l'évaluation Les demandes de renseignement permettant à aux autorités allemandes et suisse de vérifier la bonne mise en place de l'accord, sans levée du secret bancaire, ne sont pas comptabilisés aux fin des statistiques de la troisième période Les demandes de renseignement permettant à aux autorités britanniques et suisse de vérifier la bonne mise en place de l'accord, sans levée du secret bancaire, ne sont pas comptabilisés aux fin des statistiques précédentes

Le principe étant de moduler le nombre maximum de demandes adressables en fonction de la performance des contrôles fiscaux qui en découlent. De la sorte, les pays européens signataires sont incités à améliorer la qualité de leurs renseignements fiscaux, tout en pouvant vérifier auprès des autorités suisses la matérialité de l'accord.
Enfin, pour obvier au problème de transfert des avoirs hors de Suisse vers d'autres places off-shore, l'AFC (l'administration fédérale des contributions) publie un rapport mettant en lumière les 10 destinations privilégiées des avoirs de ressortissants des états signataires vers des places étrangères, à raison de leurs montants globaux.

5)Sécurisation des prélèvements au bénéfice des états signataires :

Rubik permet d'apporter en outre des garanties quant à l'effectivité des prélèvements réalisés sur les comptes appartenant aux ressortissants britanniques.

- D'une part les structures opaques et les personnes morales (trust, fiducies, fonds) sont réputés transparents et les agents payeurs doivent en identifier les véritables titulaires.

- Ensuite, les comptes à taxer doivent bénéficier des liquidités suffisantes pour payer les prélèvements sur le capital et sur les revenus. A cette fin l'agent-payeur vérifie que le provisionnement des comptes est suffisant à compter du 31 mai 2013, sinon le « banquier » peut offrir un délai supplémentaire de 8 semaines pour disposer des sommes correspondantes. En tout état de cause, si la provision n'est pas suffisante, celui-ci procède à une déclaration forcée du titulaire du compte.

- Enfin, il existe une sécurisation supplémentaire au niveau de l'administration du dispositif [9] :


Les agents-payeurs doivent créer une société relais (20 janvier 2013) qui « assume les droits et obligations » des agents-payeurs en leur lieu et place. En clair, qui effectue une avance sur le prélèvement libératoire sur les capitaux à régulariser auprès du gouvernement fédéral (25 janvier 2013) qui le reverse ensuite à l'État concerné, puis régularise ensuite la situation en fonction des montants collectés excédant la garantie initiale sur un rythme mensuel. A cet égard ils y versent (la conversion en devises étrangères au cours du marché étant à leur charge) :

  • 500 millions de francs suisses à l'AFC qui les reverse au Royaume-Uni, la compensation intervenant à partir des 1,3 milliard de francs suisses collectés.
  • 2 milliards de francs suisses à l'AFC qui les reverse à l'Allemagne, la compensation (première moitié de l'avance soit 1 milliard) s'effectuant dès le premier paiement, puis à partir du second paiement, compense la seconde moitié par le tiers de chacun des paiements ultérieurs effectués (dès que le montant de ces paiements est supérieur à 1 milliard de francs et jusqu'à 4 milliards de francs collectés)
  • En tout état de cause, que la société relais soit créée ou non (article 24 de la LISint [10]), c'est l'AFC elle-même qui « rend (…) des décisions de paiement pour les 50 plus grands agents payeurs suisses » afin de verser la garantie.


S'agissant des paiements du prélèvement à la source (sur les revenus générés), les agents-payeurs les versent dans les 2 mois qui suivent l'année fiscale Suisse à l'AFC qui ensuite les reverse au plus tard le mois suivant aux états partenaires dans leurs devises (livres sterling et euros).

Dans tous les cas, l'AFC prélève une commission de 0,1% sur ces montants (afin d'amortir le coût de mise en place et de fonctionnement du système Rubik). S'agissant de l'impôt libératoire sur les revenus, celui-ci est payé sur un rythme trimestriel des agents payeurs vers l'AFC afin de lui permettre de faire travailler ces sommes au bénéfice du Trésor Suisse avant la liquidation annuelle.

Conclusion :

Dans ces conditions, on voit mal ce qui pourrait continuer à « bloquer » la France dans l'adoption du dispositif « Rubik », à part l'abandon définitif de l'impôt « virtuel » que la France pourrait théoriquement espérer prélever avec les intérêts de retard sur les comptes non déclarés de ses ressortissants en Suisse, et l'acceptation d'une compatibilité entre légalité et préservation de l'anonymat. C'est le caractère punitif qui lui manque, afin de stigmatiser le fraudeur, qu'il soit passif (héritier d'une situation passée), ou actif, avec la mise à l'abri volontaire de sommes inconnues du fisc.

La Suisse au contraire offre une voie de « normalisation » de la relation fiscale entre les citoyens et leurs propres pays d'origine. Le dispositif Rubik est productif dès la première année, n'inhibe pas les contrôles fiscaux, propose une voie alternative crédible à l'échange automatique de renseignements. En outre il s'adapte aux contraintes posées par chaque état partenaire à raison de son propre système fiscal et des sécurités qu'il veut mettre en place. Ainsi par exemple l'Allemagne exclut des régularisations du paiement unique les avantages perçus en matière de TVA (article 7 al.6 All), alors que les britanniques on décidé de les inclure dans leur propre accord (article 6 al.9 UK). De la même façon, si les pertes en capital (et les revenus négatifs hors période transitoire [11]) ne peuvent qu'être imputées sur des gains futurs dans les deux accords et limitées au même organisme bancaire, le dispositif Rubik allemand autorise la mutabilité du montant des pertes non compensées en cas de changement d'agent-payeur (changement de banque) alors que le dispositif anglais l'interdit [12] expressément. S'y ajoute bien évidemment la fixation d'impôts à des niveaux similaires à ceux pratiqués dans les pays d'origine (hors régularisation des avoirs par paiement unique de 34% [13]) en fonction de la nature des dividendes en cause. Bref, l'accord est souple et n'oblige que dans des cas limités à faire une croix sur les pénalités et intérêts de retard potentiels tout en autorisant un développement du contrôle avec la coopération désormais plus poussée des autorités Suisse. La France peut-elle encore s'en priver ?

[1] Dans le même temps Gilles Carrez pour la Commission des finances de l'Assemblée nationale évaluait le produit annuel de l'impôt prélevé à la source suisse entre 800 millions et 1 milliard d'euros.

[2] France Inter, jeudi 29 septembre 2011.

[3] Le terme de « contribuable » est utilisé par raison de facilité. En réalité il s'agit de personnes physiques domiciliées fiscalement en Allemagne, ou de personnes résidentes en Grande-Bretagne, qu'elles soient domiciliées ou non domiciliées (voir en ce sens la doctrine administrative HMRC 6 relative à la règle de la remittance basis (masse taxable rapatriée)). En clair, il existe pour les résidents au Royaume-Uni une distinction entre personnes domiciliées et non domiciliées. Pour les secondes, celles-ci sont assujetties au titre des revenus de source britannique à la fiscalité britannique. Au contraire, ces contribuables ne sont imposés en Grande-Bretagne sur leurs revenus de sources étrangères que dans la mesure où ils les rapatrient en Grande-Bretagne (remittance). Depuis le UK Finance Act 2008, il existe en plus une taxation de 30.000 £ (Remittance Basis Charge) avec une mesure d'adoucissement pour ceux qui touchent moins de 2.000 £ de sources étrangères (non rapatriées). Voir en ce sens, HMRC, « How to use the Remittance Basis of Taxation from 6 april 2008 ».

[4] Sachant que les revenus générés entre le 31 décembre 2010 et le 1er janvier 2013 ne sont pas considérés comme des entrées de capitaux.

[5] Autre que des revenus NDLR voir note n°2.

[6] L'accord Allemand est sur ce point plus complet : « 3. Il y a faits plausibles lorsque, au vu des circonstances, l'autorité allemande compétente selon le droit allemand juge nécessaire de vérifier l'exactitude et l'exhaustivité d'une personne imposable en République fédérale d'Allemagne. »

[7] Dont la liste est ensuite diffusée par l'AFC auprès des états partenaires à compter de l'entrée en vigueur de l'accord (1er janvier 2013) sur une base mensuelle.

[8] Convention avec l'Allemagne pour la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne : « Soucieuses de créer, au moyen du président accord, une base dont l'effet est durablement équivalent à l'échange automatique de renseignements dans le domaine des revenus de capitaux. » Pour la convention avec le Royaume-Uni : « Soucieux d'atteindre un niveau de coopération dont l'effet est durablement équivalent à celui de l'échange automatique de renseignements en matière de fiscalité des revenus et des gains réalisés sur les avoirs définis dans le présent accord. »

[9] Voir pour plus de précisions, « Rapport explicatif concernant une loi sur l'imposition internationale à la source », Conseil fédéral, 3 octobre 2011. Par exemple la « LISint » prévoit une prescription de l'obligation de virement de 5 ans.

[10] Cf note supra n°9.

[11] Durant cette période située entre la date de référence du 31 décembre 2010 et celle du 1er janvier 2013, les revenus générés sont assimilés à du capital avant l'entrée en vigueur du prélèvement libératoire sur les revenus. Ils doivent donc subir le paiement unique de régularisation.

[12] Article 24 al.7 UK : « les pertes en capital découlant de la cession d'avoirs ne peuvent être portées en déduction de gains en capital antérieurs à titre rétroactif, ni être transférées sur un compte détenu auprès d'un autre agent payeur suisse. » contra article 23 al.3 All : «  l'agent payeur qui transfère les avoirs communique à l'agent payeur qui les reçoit le montant des pertes non compensées. »

[13] La clé de calcul identique, se basant sur l'imposition des capitaux détenus de façon progressive selon une fonction décroissante par rapport à leur ancienneté (l'origine étant 2002). Ainsi plus les capitaux sont récemment entrés en compte, plus ils sont lourdement taxés.

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