Budget et fiscalité

Réformer la LOLF, harmoniser les comptabilités publiques

09 juillet 2015 • Samuel-Frédéric Servière

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La LOLF (loi organique relative aux lois de finances) constitue depuis 2006 et son déploiement complet, la nouvelle architecture comptable et budgétaire de l’État. Pour autant, sa mise en place introduit une divergence importante avec les comptabilités tenues par les autres entités publiques : collectivités territoriales, administrations et organismes de sécurité sociale, établissements publics nationaux, etc. En effet, elle introduit un double référentiel (système dualiste), avec une comptabilité de caisse (comptabilité budgétaire) et une comptabilité d’engagement (comptabilité générale de l’État), tandis que pour les autres entités publiques, le système est moniste (la comptabilité générale et la comptabilité budgétaire sont des comptabilités d’engagement). Il en résulte la possibilité de nombre de tours de passe-passe budgétaro-comptables, dont les lois de finances sont généralement les témoins éloquents, permettant de retarder des paiements, d’avancer des encaissements, de reporter des charges d’exercice en exercice afin de présenter des profils budgétaires « optimisés » (en jouant sur le décalage des faits générateurs justifiant la passation des écritures). Il est temps aujourd’hui de cesser ces pratiques d’un autre âge, pour s’engager résolument pour la mise en place d’une comptabilité budgétaire et générale unifiée au niveau de l’État, ce qui devrait induire également une révision du décret n°2012-1246 du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique (dit « GBCP ») notamment s’agissant de l’introduction d’une présentation budgétaire des comptes des « opérateurs » sous forme de comptabilité de caisse

L’État doit s’orienter vers une comptabilité générale et budgétaire unique :

Un grand exercice à l’occasion de chaque loi de finances consiste à jouer sur la différence d’inscription des dépenses entre la comptabilité générale de l’État (au jour le jour) et la comptabilité budgétaire (suivi des crédits votés en lois de finances). En effet, la comptabilité budgétaire en France comme dans de très nombreux pays européens  est une comptabilité dite de caisse (full cash basis)[1]. C’est-à-dire que la dépense n’est enregistrée que lorsque le titre de créance est payé (décaissé) et les recettes ne sont comptabilisées qu’au moment où elles sont encaissées. Au contraire, la comptabilité générale de l’État est une comptabilité d’engagement, ou en droits constatés. Il en résulte que les services au contraire enregistrent des dépenses et constatent des recettes dès qu’une obligation juridique est caractérisée.

a) Un premier effet sur l’encaissement des produits (recettes) et l’inscription des charges (dépenses) :

Il est ainsi de coutume pour « ralentir » la chaîne de dépenses en fin d’exercice, de ne « payer » les fournisseurs et les prestataires que lors de l’exercice suivant. En comptabilité générale cela ne change rien quant aux obligations de l’État vis-à-vis de ses créanciers, par contre en comptabilité budgétaire, cela permet d’annuler ou de reporter des crédits d’une année sur l’autre et en apparence de « tenir la dépense ». La Cour des comptes l’a une fois de plus mis en exergue à l’issue du règlement des comptes de l’exercice 2013 : les montants des restes à payer progressent de 2,39 milliards d’euros entre 2012 et 2013 et les charges à payer augmentent de 3,9 milliards d’euros. On le voit, « jouer » sur les engagements budgétaires des dépenses est un « sport » qui permet de reporter dans le temps le paiement de sommes qui ne sont pas minces (on parle d’ajustements stock/flux). Mais un sport que ne pratiquent pas systématiquement tous les états et qui plaide pour la mise en place d’une comptabilité d’engagement systématique[2]. Entre 2003 et 2009 un seul pays a décidé de passer d’une comptabilité budgétaire de caisse à une comptabilité en droits constatés (accrual basis), la Suisse.

b) Le refus de « budgétiser » les charges et produits ne faisant pas l’objet d’un flux de trésorerie[3] :

L’article 28 de la LOLF impose que l’inscription en comptabilité budgétaire soit subordonnée au paiement d’une dépense ou à l’encaissement d’une recette. M. Paul Hernu dans son dernier ouvrage, insiste sur le fait que « les opérations de comptabilité générale ne se traduisant pas par une entrée ou une sortie de caisse, notamment les opérations d’inventaire de fin d’exercice[4] […] ne sont pas enregistrées en comptabilité budgétaire. » Il en résulte des écarts significatifs entre résultat budgétaire et résultat patrimonial. Or ces écarts sont préjudiciables à une vision sincère et précise des comptes de l’État, sur l’état de ses actifs, mais aussi à toute réconciliation simple avec les comptes des autres organismes et administrations publiques. Cependant, cette vision globale et intégrée est indispensable pour pouvoir dégager des engagements budgétaires clairs dans le cadre de la maîtrise de nos finances publiques imposée par les standards européens auxquels nous avons souscrit.

Origine des écarts entre le résultat budgétaire et le résultat patrimonial en 2012 (Mds €)

Dont écart positif des produits de fonctionnement

Dont écart négatif des charges de fonctionnement

Résultat budgétaire

-87,2

 

 

Non budgétisation de charges et produits de fonctionnement

-21,7

-23,7

+2

Solde des opérations de bilan

+19,8

 

 

Décalage entre recettes budgétaires et produits de fonctionnement

-1,1

 

 

Eléments non ventilés

-2,6

 

 

Résultat patrimonial

-92,8

 

 

Sources : Paul Hernu (2015), op.cit.

On constate en effet qu’en 2012, le résultat patrimonial a été plus mauvais que le résultat budgétaire affiché. La raison tient à des décalages très importants liés à la non budgétisation des charges et produits de fonctionnement, auxquels s’ajoutent des décalages dans l’inscription des recettes budgétaires par rapport aux produits de fonctionnement : l’État a donc, non seulement tendance à « ralentir » la consommation de crédits en dépense par rapport aux charges inscrites en comptabilité générale, mais également à « avancer » l’encaissement des recettes budgétaires par rapport à l’inscription en compte des produits de fonctionnement correspondants. En sens inverse toutefois, les opérations de bilan (investissements, mais aussi opérations financières, etc.) ne sont pas comptabilisées en comptabilité générale et viennent réduire la dégradation du résultat patrimonial pour cette même année 2012. Enfin, comme le relève l’auteur, « des éléments non ventilés », à hauteur de 2,6 Md€, ont permis un raccordement artificiel entre résultat budgétaire et résultat comptable ».

En conséquence, la seule limite à un basculement total et inconditionnel vers une comptabilité budgétaire d’engagement, réside dans le fait que les opérations de bilans ne sont pas visibles en tant que telles en comptabilité générale. Elles correspondent notamment à partir de 2009-2010 aux différents plans de relance, des aides à la Grèce, des souscriptions au FESF (fonds européen de stabilité financière), mais aussi des PIA (programmes d’investissement d’avenir 1 & 2). Elles posent plus généralement la question de l’enregistrement de la dette dans les comptes publics. Surtout si la croissance de l’endettement résulte de l’acquisition d’actifs directement par endettement (il y a alors croissance de la dette sans détérioration de solde public, tout comme la vente de titres publics permet de réduire la dette sans améliorer ce dernier)[5].

Proposition 1 : un basculement progressif vers une comptabilité budgétaire d’engagement

Etape 1 : Pour la France, afin d’éliminer cette difficulté il serait possible de présenter en complément de la comptabilité budgétaire classique de l’État et sur le modèle des états australien, britannique, néo-zélandais et suisse, une comptabilité budgétaire complémentaire en format comptabilité d’engagement, ce qui permettrait d’entrer en cohérence avec la comptabilité patrimoniale et financière que l’État doit désormais présenter (tableau de financement, compte de résultat, bilan) dans le cadre des lois de finances.

Resterait alors à fermer l’un des derniers points aveugles budgétaires : le recours aux comptes d’affectation spéciale (CAS), qui permettent de partiellement débudgétiser certaines opérations courantes de l’État, opérations qui mériteraient de figurer au sein même du budget général. La solution est pourtant connue mais non appliquée : réintégrer un certain nombre de CAS au sein de la norme qui contraint le budget général, la norme de dépense zéro valeur, qui impose que celui-ci reste gelé à périmètre constant à l’euro l’euro.

Etape 2 : Basculer ensuite d’une comptabilité budgétaire de caisse à une comptabilité budgétaire d’engagement, en conservant une présentation additionnelle en format « caisse » notamment pour maintenir un suivi des opérations de Bilan et de présentation de l’endettement.

Éviter les « retraitements comptables » artificiels de la comptabilité générale unique des collectivités territoriales :

Les instructions budgétaires et comptables des opérateurs (EPN pour établissements publics nationaux) et des collectivités locales, prennent aujourd’hui en compte des dispositions dérogatoires en raison des spécificités de l’action publique, par rapport au plan comptable général (PCG) s’agissant des amortissements et des provisions dont elles cherchent à limiter les effets sur l’équilibre budgétaire. Concrètement ces règles conduisent les comptables à mener des opérations conventionnelles de « neutralisation budgétaire » des charges d’amortissement et de provision :

  • À enregistrer des produits « pour ordre » dans la section de fonctionnement ou dans le compte de résultat, c’est-à-dire sans qu’il existe de flux financier réel, permettant de « neutraliser » ainsi la charge d’amortissement ou de provision ;
  • En contrepartie, de constater une diminution de la situation nette de la collectivité par une écriture négative en classe 1 de ses comptes de capitaux.

Ces opérations de « neutralisation » sont scandaleuses car elles manifestent la volonté « d’effacer l’incidence de ces charges sur l’équilibre budgétaire, au moyen de l’inscription en comptabilité générale et au budget d’un produit sans flux financier réel ». En conséquence une réforme de ces instructions budgétaires et comptables s’impose car elles conduisent à échapper aux contraintes d’équilibre budgétaire accrues manifestées dans ce cadre par la constitution de provisions et d’amortissements véritables afin précisément de tenir compte des risques et de la dépréciation ou de l’obsolescence des éléments de l’actif du bilan des entités considérées.

Proposition n°2 : Supprimer la neutralisation budgétaire des provisions et immobilisations

Il faut par ailleurs lutter aujourd’hui pour modifier les réglementations imposant la passation d’écriture d’ordre (sans flux financier) permettant aux entités publiques même en système moniste, d’améliorer le respect de leur équilibre budgétaire en neutralisant la passation de charges pour provisions ou immobilisations. En effet, si sur le court terme cette contrainte peut peser sur les recettes (P.O et autres), elle seule permet de rentrer véritablement dans une logique patrimoniale et éviter comme c'est le cas aujourd'hui la sous-budgétisation systématique de certaines dépenses d'entretien courant ou de valorisation, dont il découle ensuite des effets de rattrapage parfois massifs, préjudiciables à une gestion pluri-annuelle des finances publiques mieux lissée.

Conclusion : pour un référentiel de comptabilité publique patrimoniale unifié :

L’assainissement de nos finances publiques ne doit pouvoir se réaliser que dans un cadre comptable suffisamment sein et harmonisé pour permettre de limiter au maximum les éléments d’optimisation cosmétique des comptes publics, non seulement au sein même de l’entité considérée, mais dans le cadre d’une consolidation des comptes. C’est d’ailleurs à cette rigueur que nous invitent nos engagements européens (notamment dans le cadre du TSCG).

Il importe en conséquence de choisir pour l’État entre le cadre dualiste actuel et une approche moniste permettant de limiter les référentiels d’écriture différents. Une telle approche pourrait d’ailleurs se doubler d’une représentation à l’instar de l’instruction M14 pour les communes, des comptes en section de fonctionnement et en section d’investissement, puis par nature (avec conservation de la logique LOLF des missions, programmes et actions). Il en découlerait ainsi une présentation exacte et clarifiée du financement par endettement de notre solde public aujourd’hui négatif. La comptabilité budgétaire se confondant progressivement avec la comptabilité générale de l’entité concernée, il pourrait en découler :

Proposition n°3 : Pour une responsabilité financière des élus et des ministres[6]

Créer une responsabilité financière des membres du gouvernement : cette disposition qui devait être introduite dans le projet de loi de 2009 relatif à la réforme des juridictions financières (restée inachevée) a été sauvée partiellement par réintroduction dans le cadre de la loi relative à la répartition des contentieux et à l’allègement de certaines procédures juridictionnelles du 13 décembre 2011. Le dispositif faisait l’objet d’un article 24 quater qui fut en définitive expurgé de la loi lors de sa lecture au Sénat, de concert avec la responsabilité financière des élus locaux qui devenaient également justiciable de la Cour des comptes (et non plus uniquement de la Cour de discipline budgétaire et financière). Pour la Fondation iFRAP cependant ce dispositif est central. En disjoignant la responsabilité financière de la responsabilité politique du ministre, certains expédients budgétaires ne pourront plus voir le jour. Le ministre serait alors pour la légalité de sa gestion directement justiciable de la Cour des comptes, ce qui devrait en conséquence clarifier le débat public et renforcer le poids des auditions devant les commissions du Parlement.

  • La mise en place d’un compte financier unique[7] pour les collectivités territoriales, permettant d’alléger les missions des comptables publics, en évitant la tenue d’une double comptabilité d’engagement comme aujourd’hui (entre le compte administratif et le compte de gestion). Cette réforme permettrait de réunir l’ensemble des comptes sous la responsabilité financière exclusive des élus locaux ;
  • Une responsabilité financière analogue pourrait être mise en place sur le plan national s’agissant des ministres (voir encadré). L’introduction d’une approche comptable moniste par amendement de la LOLF permettant de faciliter la transition, tout en baissant la complexité née de la génération actuelle de flux croisés (entre comptabilité générale et comptabilité budgétaire). Elle aurait le mérite de permettre la mise en place d’une réforme de type « singapourien » ou « suédois » en faisant de chaque ministre son propre ministre des finances ;
  • Le caractère moniste devrait permettre d’éviter définitivement les frictions nées du décalage existant entre les imputations comptables et budgétaires pour l’État ;
  • La limitation des écritures pour ordre visant à réduire artificiellement la constitution de charges pour provision et amortissement devrait permettre de faire apparaître le coût véritable d’une gestion patrimoniale des entités publiques. Il faudrait à cet égard modifier les règles d’inscription prévues aux articles R.2321-1 et R.2321-2 du CGCT pour les collectivités territoriales et dispositions afférentes pour les autres collectivités, EPN et ODAL ; amender la LOLF dans ce sens et notamment ses articles 27 et 28, ainsi que le décret BGCP du 7 novembre 2012 (article 205) ;
  • Enfin l'approche moniste devrait permettre de faciliter la présentation d'une loi de finances locales permettant à la représentation nationale de voter (même à titre indicatif) sur les budgets prévisionnels des collectivités territoriales consolidés, et d'arrêter plus précisément l'ODEDEL (objectif d'évolution des dépenses locales).

D’une façon générale il importe que les prélèvements publics permettent non seulement de financer les dépenses publiques de l’État, mais également de préparer l’avenir. En ce sens il ne serait pas anormal que ces derniers servent également à financer les dépenses constatées pour ordre (calculées) permettant de reconstituer la valeur économique des biens enregistrés à l’actif du bilan de l’État, mais également de prendre en compte les risques juridiques et financiers associés (dépréciations, etc.). Ainsi, le passage d’une double comptabilité pour l’État à une comptabilité unique, en dehors de la simplification induite pour les comptables et pour les responsables opérationnels de programmes comme pour les CBCM (contrôleurs budgétaires et comptables ministériels), permettrait de financer également les différentiels de charge à payer par rapport aux produits à recevoir, mais également des produits constatés d’avance par rapport aux charges constatées d’avance. En ligne de mire, une réflexion renouvelée sur l’autofinancement[8], non seulement des charges réelles de fonctionnement, mais également des charges virtuelles nées du renouvellement ou du maintien du patrimoine public. Une telle réforme permettrait ainsi aux décideurs publics de pouvoir envisager les vraies contraintes pesant sur les comptes publics, en limitant au maximum les points de fuites budgétaro-comptables, et pouvoir déterminer les éléments correctifs nécessaires (économies, cessions, acquisitions, rationalisations) contribuant à la redéfinition pertinente du périmètre public.


[1] Les seuls pays faisant exception pour la comptabilité budgétaire sont l’Australie, la Nouvelle Zélande, la Suisse et le Royaume-Uni qui utilisent la comptabilité d’engagement (full accrual basis), comparer, Accrual accounting and budgeting : key issues and recent developments, p.56-57, in OECD Journal on budgeting –vol 3, No. 1, OECD 2003, avec Overview of accrual accounting and budgeting practices in individual countries, p.393 et 394, à jour mars 2009, in Estonia : Towards a single government approach, OECD, 2013.

[2] En particulier, cela permet de réconcilier la gestion « budgétaire » et la gestion de trésorerie en affinant le rattachement au bon exercice des charges et produits à payer ou à recevoir ou constatés d’avance, etc.

[3] Nous reprenons en partie les développements extrêmement intéressants mis en évidence par M. Paul Hernu conseiller maître honoraire de la Cour des comptes, dans son dernier ouvrage, Finances publiques, une gestion de crise et les outils pour y faire face, éditions du Papyrus, Paris, 2015, p.157 et suiv.

[4] On pense par exemple aux écritures d’ordre, telles que  les mouvements de stock, les dotations et reprises de provisions ou de charges d’amortissement.

[5] Celle-ci étant toujours déterminée suivant une logique de caisse et généralement sous la forme de dette brute (contrainte de Maastricht), il arrive par ailleurs fréquemment que son augmentation ne soit pas corrélée à l’addition de soldes publics négatifs des années antérieures. Cela suppose en conséquence un suivi particulier de l’endettement de l’État, suivi qui apparaît pour le moment insuffisamment précis et qui permet de « contourner » à court terme la contrainte budgétaire.

[6] Voir notre dossier 8 propositions pour plus de transparence de la vie publique, Société civile n°153, janvier 2015, p.12,

[7] Voir par exemple, Faut-il supprimer le réseau du Trésor ?, G. Ginibrière, La Gazette des communes, 03/03/2014.

[8] Rentre également dans cette réflexion, celle consistant à faire effectuer des stress tests des comptes publics avec un taux d’intérêt moyen à dix ans, proposé par Gilles Carrez, à l’instar des banques, voir Gilles Carrez ne croit pas « du tout » au retour à 3% de déficit en 2017, L’Opinion, 5/06/2015. Mais également plus récemment, le rapport européen dit « des cinq présidents », Compléter l’Union économique et monétaire européenne, notamment s’agissant de la création d’un comité budgétaire européen indépendant et un système d’autorités de la compétitivité de la zone euro. On imagine assez facilement qu’une dégradation de la compétitivité pourrait induire spontanément un ajustement du périmètre public afin de rendre toujours soutenable le financement des charges réelles de fonctionnement et le maintien du patrimoine public, l’endettement se trouvant progressivement cantonné à financer l’investissement. On se retrouverait ainsi hors contraintes de cycle sur l’application objective d’une règle d’or nationale, facilitant le respect de nos engagements.

Commentaires

  • Par mathis • Posté le 10/07/2015 à 13:04 Combien de temps faudra t il pour que l'état s'applique à lui même les règles qu'il promulgue pour les entreprise, quand cesserons nous d'avoir un état "épicier" pas si loin des républiques bananières qui manipulent les chiffres.
    Votre article est clair, mais tient-il aussi compte des comptes façon Europe ? je n'en suis pas, certain... J'ai donc l'impression qu"il a déjà une guerre en retard...
    Bonne journée et merci de vos éclairages

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    Réponse de la Fondation iFRAP:
    Bonjour Monsieur,
    Nous n'avons pas tenu compte des comptes harmonisés au niveau européen selon le référentiel SEC 2010 car il s'agit alors de comptabilité nationale. Il existe en effet au niveau de l'Etat trois systèmes distincts de comptabilité: la comptabilité générale et la comptabilité budgétaire (dont il était question dans cet article) et la comptabilité nationale qui permet d'offrir une vision en stock et en flux de l'économie d'un pays dans son ensemble dont les administrations publiques. Nous n'avons pas abordé le sujet d'un référentiel qui est d'ors-et-déjà partagé par l'ensemble des pays membres de l'UE.

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