Budget et fiscalité

Expérimenter l'impôt à la source pour les quasi-résidents

Le modèle Suisse, ses limites, quels enseignements ?

01 décembre 2014 • Samuel-Frédéric Servière

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La Suisse est avec Singapour et la France l'un des trois pays à disposer encore d'un système fiscal basé pour l'imposition sur le revenu sur un établissement et un recouvrement par voie de rôle. Pour autant, il apparaît que la Confédération s'est dotée rapidement d'un dispositif de prélèvement à la source afin de sécuriser ses rentrées fiscales pour les travailleurs domiciliés ou non en Suisse ne disposant pas du statut de résident permanent. Cependant, ce dispositif manifeste aujourd'hui une certaine obsolescence notamment sous les coups de boutoir du droit européen. Il peut toutefois servir d'inspiration pour un mécanisme différent en France qui saurait tirer parti des forces et des faiblesses constatées chez notre voisin.

En clair pour la France l'expérience Suisse est profitable à au moins trois titres :

- sur le plan du suivi des travailleurs non résidents : on pense notamment aux travailleurs détachés (150.000) mais également aux autres cross-border workers selon la terminologie de l'UE [1], pour près de 7% de sa population salariée travaillant sur le territoire national sans nécessairement disposer d'un statut de résident (missions courtes) et dont l'Etat ne parvient pas toujours à sécuriser la fiscalisation effective.

- sur le plan des entreprises en les responsabilisant dans le suivi de leur masse salariale étrangère ; la qualité de tiers payeurs permettant d'améliorer la lutte contre le travail dissimulé et les sociétés-écrans.

- Il s'agirait ensuite d'une première expérimentation permettant à l'Etat comme aux employeurs de s'initier au mécanisme de la retenue à la source de l'IR.

- Tirer parti des difficultés juridiques suisses enfin, en proposant le principe d'un impôt de garantie, plutôt que d'une imposition à la source sèche, ce qui limiterait les ruptures d'égalité entre contribuables pendant le déploiement du dispositif.

L'imposition à la source en France fait peur et aiguise tous les fantasmes :

- Pour ses thuriféraires, il permettrait, s'agissant de l'IRPP une meilleure individualisation de la charge fiscale, de résoudre les décalages temporels pour les salariés du secteur public comme du secteur privé en prenant mieux en compte les accidents de la vie et les parcours heurtés. Il offrirait enfin à l'État un effet de trésorerie non négligeable correspondant à un lissage des encaissements par 12èmes, hors régulations de fin d'année, et déclarations complémentaires sur les revenus de capitaux mobiliers et les revenus des professions libérales, des indépendants et des entrepreneurs individuels qui seraient toujours assujettis à l'impôt par voie de rôle.

- Pour ses détracteurs, le passage à la retenue à la source occasionnerait des difficultés symétriques : du point de vue des pouvoirs publics, une plus grande pro-cyclicité de l'impôt rendant plus difficile son pilotage en termes de sécurisation des recettes de l'État ; du point de vue des entreprises, des coûts occasionnés en qualité de tiers-déclarant qui se surajouteraient aux coûts administratifs déjà dénoncés auprès des pouvoirs publics. Enfin, une non-élimination de la déclaration de revenus, avec l'ajout des revenus mobiliers et fonciers, à moins d'en informer le tiers-déclarant/tiers-payeur (c'est-à-dire l'employeur).

Petit lexique explicatif des différents modes de recouvrement des impôts directs :

-Par voie de rôle : le rôle est la liste des contribuables comprenant pour chacun d'eux leur nom, la nature et le montant de l'impôt, ainsi que le délai de paiement. Les rôles sont établis annuellement par les services fiscaux responsables de l'assiette fiscale (après comparaison avec les déclarations d'impôt des contribuables et les différentes informations complémentaires en leur possession puis application de la législation fiscale en vigueur) et rendus exécutoires par le visa du directeur des impôts ou son délégataire. Les rôles sont alors remis aux services de perception, qui envoient un extrait de rôle, appelé avis d'imposition à chaque contribuable.

Les impôts qui font l'objet de l'enrôlement sont les impôts directs sur les revenus. Ces impôts sont payables à posteriori ce qui est logique, car, avant d'imposer ces revenus, il faut les connaitre, c'est ainsi que les impôts directs locaux d'une année par exemple sont payables au cours de l'année suivante ;

Par versement d'acompte/et/ou mensualisation : pour les impôts établis par voie de rôle, le contribuable est tenu de verser l'impôt par anticipation et spontanément sous forme d'acomptes. Ceux-ci sont calculés sur base des revenus de l'exercice précèdent, avant un dernier acompte de régularisation.

-Par retenue à la source : ici c'est une tierce personne, généralement l'employeur (mais il peut également s'agir d'une banque), qui paie à l'administration fiscale, en la retenant à la source sur les salaires des salariés, le montant de l'impôt sur la base des revenus connus du contribuable, au fil de l'eau (généralement au mois le mois (avec ou sans commission de perception comme c'est le cas en Suisse).

L'exemple suisse de l'imposition à la source du revenu de l'activité lucrative des quasi-résidents :

Jusqu'en 1994, la perception à la source de l'impôt fédéral direct sur le revenu n'était pas réglée par la législation fédérale mais relevait uniquement des cantons qui procédaient déjà à un prélèvement à la source sur les salariés étrangers ne bénéficiant que d'une autorisation de séjour temporaire ou limitée. Elle s'appliquait également aux personnes domiciliées à l'étranger mais obtenant un revenu de sources suisses (retraités, artistes, sportifs se produisant en Suisse, ou frontaliers [2]).

Il faudra attendre la mise en place d'une harmonisation fédérale de l'impôt sur le revenu pour que le système devienne véritablement homogène (hors taux) avec la nouvelle loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) et la loi fédérale pour l'impôt fédéral direct (LIFD) datées du 14 décembre 1990 mais rentrant en vigueur respectivement le 1er janvier 1993 et le 1er janvier 1995. Il subsiste cependant un certain nombre de particularités mineures, qui ne rentreront pas en ligne de compte dans l'analyse. Actuellement, les personnes assujetties au dispositif (sans permis d'établissement, exerçant une activité lucrative dépendante) sont en Suisse 780.000, dont 440.000 sont considérés comme des résidents fiscaux et 340.000 sont considérés comme des non-résidents. Trois quarts des résidents sont imposés à l'IS (imposition à la source) car disposant d'un revenu inférieur à 120.000 frs/an. Les cantons les plus concernés étant Genève (130.000), Vaud (83.000), le Tessin (62.000), Bâle-Ville (60.000) et Zurich (103.000).

En pratique, le dispositif impose à l'employeur l'obligation de déclarer le salarié éligible au dispositif dans les 8 jours suivant le début de ses activités professionnelles en Suisse. Charge à lui ensuite de prélever pour le compte de l'État, les impositions sur le revenu fédérales, cantonales et communales [3], moyennant une commission de perception afin de couvrir les frais occasionnés par les opérations déclaratives et de recouvrement, de 2 à 4% [4] du montant de l'impôt à la source, mais qui devraient dans un proche avenir, suite à la réforme en cours du dispositif, se réduire à 1% [5].

La sortie du dispositif est double :

- Soit l'assujetti à la retenue à la source domicilié fiscalement en Suisse bénéficie de l'obtention d'un permis d'établissement C de séjour, c'est-à-dire acquiert le statut de résident permanent (généralement après un délai de 5 ans) ;

- Soit les personnes imposées à la source en Suisse parviennent à être éligibles à une taxation ordinaire ultérieure (TOU) au barème à condition que leurs revenus bruts soumis à l'impôt à la source dépassent 120.000 frs par an, ou dans le Canton de Genève 500.000 frs. Ces limites n'étant pas « conjugalisées ».

Les difficultés en l'état étaient évidentes au regard de la libre circulation des personnes dans le cadre des accords ALCP avec l'UE entrés en vigueur au 1er janvier 2002. Actuellement le système est en cours de révision [6] et fait l'objet de consultations par les autorités fédérales. Premier élément tangible une véritable harmonisation des barèmes dans l'ensemble des cantons par la modification de l'ordonnance de la confédération sur l'imposition à la source [7](OIS).

Les difficultés juridiques induites par ce dispositif :
La notion de « quasi-résident » est issue de la jurisprudence européenne [8] et a été importée dans le droit suisse par l'arrêt de principe du 26 janvier 2010 du Tribunal fédéral [9], dans le cadre de la lutte effective contre les discriminations fiscales induites par l'entrée en vigueur de l'accord bilatéral entre la Suisse et la Communauté européenne (CE) ainsi que l'AELE (Association européenne de libre échange) sur la libre circulation des personnes (ALCP) au 1er janvier 2002. Il est en effet apparu au juge suisse que l'imposition à la source induisait un certain nombre de discriminations préjudiciables et attentatoires à l'objectif d'une égalité de traitement entre contribuables, suivant leur mode d'imposition. Les principaux enseignements sont les suivant :

- La reconnaissance de la notion de quasi-résident, impliquait pour le Tribunal la reconnaissance de revenus issus de l'État du lieu de travail représentant 90% de la totalité des revenus. Cette approche permettant d'inclure l'ensemble des travailleurs frontaliers, qui en raison de leur situation particulière étaient touchés indirectement par le dispositif (notamment par sa conjugalisation partielle [10]) ;

- Il existe des effets de distorsion préjudiciables dans l'utilisation des déductions fiscales et plus largement des niches fiscales utilisables dans le dispositif de l'imposition à la source (forfait) par rapport à celui présent dans l'imposition par voie de rôle (cas précis de l'arrêt du 26 janvier 2010) ;

- La prise en compte de l'imposition à la source comme impôt définitif (et non de simple garantie), peut induire des effets plus lourds pour les assujettis domiciliés en Suisse par rapport aux contribuables classiques en termes de taux effectifs à revenu déterminé. Une première limite jugée tolérable a été fixée à 9% de la charge fiscale ;
- Des discriminations pouvant intervenir dans la politique fiscale des cantons, certains prélèvent sur les assujettis à l'imposition à la source un taux progressif synthétique sur le plan communal, résultant de la moyenne des taux votés ; tandis que d'autres intégraient le taux communal effectif. Le résultat peut aboutir à une rupture d'égalité au bénéfice ou en défaveur selon les cas, du contribuable imposé à la source (d'où l'harmonisation décidée par la révision de l'ordonnance OIS précitée) ;

- Des discriminations également en termes de trésorerie, puisque les assujettis à l'IS (imposition à la source) ne bénéficient pas structurellement des mêmes effets d'encaisse disponible que les contribuables du régime d'imposition de droit commun (suivant les modes de recouvrement : acomptes mensuels, échéance des acomptes, échéance générale du paiement des impôts de rôle, échéance moyenne de l'impôt à la source, etc. là où des différences très importantes existent en termes d'échéance entre cantons (impôt sur les revenus cantonaux et communaux, existence ou non d'intérêts compensatoires en cas de retard, etc.).

Les évolutions de la jurisprudence fédérale de 2010 ont également conduit à prendre en compte l'ensemble des situations les plus choquantes :

- soit par une révision de barème (incluant ou non le taux d'impôt communal et ecclésiastique) ;

- soit le bénéfice d'une TOU (taxation ordinaire ultérieure) pour toute personne assujettie à l'IS qui en fait la demande, même sans dépassement des limites susmentionnées (120.000 frs dès qu'un conjoint égalise ou dépasse ce montant ou 500.000 frs conjugalisés à Genève) si elle parvient à démontrer le caractère discriminatoire de son IS ;

- Par ailleurs, une appréciation plus basse des limites permettant de bénéficier d'une TOU est actuellement à l'étude avec une proposition à 65.000 frs, mais renchérirait du même coup les coûts administratifs des administrations fiscales concernées.

Quels enseignements pour la France ?

Le dispositif suisse est complexe d'un point de vue de libre circulation des personnes, parce qu'il s'agit d'un dispositif d'imposition effective et qu'il aboutit en pratique à créer un système dual. Il est complexifié par la nature fédérale de la Confédération qui induit des taux en cascade sur la même assiette fiscale, prélevés par des administrations différentes (communales, cantonales, fédérales). Il le serait beaucoup moins s'il s'agissait simplement d'un mécanisme de garantie.

Expérimenter en France, le principe d'un impôt de garantie, d'abord sur les non-résidents et les résidents salariés en France ne bénéficiant pas de titre de séjour permanent, permettrait de ne pas tomber sous le coup d'un premier motif de discrimination, en proposant in fine, une régularisation ex-post annuelle en n+1. L'avantage du dispositif pour l'État serait de mettre en place un mécanisme permettant d'améliorer sa trésorerie, un mécanisme qui ne serait pas discriminatoire dans la mesure où la majorité des Français optent déjà pour un prélèvement mensualisé et non à échéance de leur IRPP.

Il permettrait également de tester le « coût pour les entreprises » du dispositif, et de calibrer sur le modèle suisse les frais d'assiette qui pourraient être restitués aux entreprises tiers-payeuses (2% à 4%), montant qui pourrait achever d'amortir les coûts plus généraux de l'établissement de la fiche de paie. L'efficacité du système serait par ailleurs renforcée en cas de retour à un prélèvement forfaitaire obligatoire général pour les revenus du capital, permettant de facto de constituer les organismes financiers tiers-déclarants et tiers-payeurs [11].

La généralisation du dispositif à l'ensemble des contribuables, permettrait véritablement de lisser les prélèvements et d'effectuer les corrections/restitutions à la marge en n+1. Il n'y aurait plus du tout de rupture d'égalité suivant la situation du contribuable au sens du droit européen. Le coût des niches fiscales corrigé serait reporté à l'année suivante, et limité, puisque le paiement intégral moyennant abattements forfaitaires aurait déjà été encaissé l'année même de leur constitution (à titre provisionnel [12]).
Bien évidemment, les indépendants, entrepreneurs individuels, artisans, professions libérales, ne seraient pas concernés par le dispositif, mais uniquement par la mensualisation de leurs prélèvements si le choix politique en était fait.

Conclusion :

Le cas suisse est intéressant parce qu'il joue à la fois comme un modèle et un contre-modèle, avec un dispositif de retenue à la source pour un pays qui est le seul, à part Singapour, à disposer encore d'une imposition par voie de rôle avec la France.

La piste d'une imposition dite « de garantie », au fil de l'eau permettrait pour la grande masse des contribuables, salariés du secteur privé comme du secteur public, d'acclimater la réforme plus fondamentale de la retenue à la source, sans pour autant rentrer pleinement dans cette logique. La Réforme d'une imposition-garantie permettrait par déploiements successifs (quasi-résidents au sens du droit européen, puis fonctionnaires par exemple, et enfin secteur privé) de conjuguer amélioration de la trésorerie de l'État en éliminant le recours à des emprunts à court terme dits de « lissage », ce qui devrait mécaniquement se traduire par une baisse de l'endettement public. La gestion des recettes publiques en serait améliorée, tandis que du côté du contribuable, celui-ci bénéficierait d'une sécurité juridique renforcée dans la mesure où le seul degré d'incertitude déclarative relèverait de l'imposition éventuelle de ses dividendes (au barème pour 60% de leur montant (40% d'abattement)), et de ses revenus fonciers.

Pour les entreprises, les charges ne seraient pas considérablement augmentées sans financement, puisqu'elles bénéficieraient de « frais d'assiette et de perception ». Leur calibrage permettrait de les rembourser d'une partie des coûts d'établissement des paies. Par ailleurs la liberté d'établissement des travailleurs ne serait pas impactée par cette imposition à la source/garantie. Enfin, la « désensibilisation » à l'impôt que craignent certains dans le passage d'une imposition par voie de rôle à une imposition à la source pure, ne serait pas manifeste puisqu'une déclaration ex-post serait toujours effective pour les dividendes et les revenus fonciers ; l'ensemble du dispositif étant sanctionné par un quitus fiscal constitué par une déclaration fiscale récapitulative pré-remplie. Par ailleurs le système actuel serait simplifié puisqu'il ne laisserait en définitive que les professions indépendantes entrer pleinement dans le champ déclaratif et l'imposition par voie de rôle pure.

[1] http://epp.eurostat.ec.europa.eu/st…

[2] https://www.jesuisfrontalier.com/gu…

[3] Conférence suisse des impôts (CSI), Informations fiscales, E, Impôt à la source, février 2009, L'imposition à la source, Division Études et supports/ AFC Berne, 2009, 57p. http://www.steuerkonferenz.ch/downl…

[4] Conférence des directrices et directeurs cantonaux des finances, Prise de position, Consultation, Révision de l'imposition à la source du revenu de l'activité lucrative. Berne, le 4 mars 2014.p.3. http://www.fdk-cdf.ch/fr-ch/140304_…

[5] Réponse à consultation, Centre Patronal, Paudex, 10 mars 2014.

[6] http://www.news.admin.ch/NSBSubscri…

[7] Se reporter à la Lettre circulaire, 11 septembre 2013, Impôts à la source, DFF, http://www.pwc.ch/fr/vos_defis/appl… et http://www.pwc.ch/user_content/edit…

[8] Notamment au travers des arrêts de la CJCE Schumacker (14 février 1995) et Gschwind (14 septembre 1999), mais aussi Wielockx, Asscher et Zurstrassen.

[9] Consulter, Analyse relative aux arrêts du tribunal fédéral du 26 janvier 2010 et du 4 octobre 2010 et l'arrêt du tribunal administratif (NE) du 2 juin 2010, 3 novembre 2010, Conférence Suisse des impôts.

[10] http://www.frontalier.org/emploi-su…

[11] Nous pensons que la généralisation des tiers payeurs permettrait d'améliorer dans le cadre de l'approche Big Data, la lutte contre la fraude et le travail dissimulé.

[12] Et conservatoire en cas d'incohérences manifestes non rectifiées, ou de déclaration ex-post fallacieuses, sous la forme d'une caution partielle.

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