Budget et fiscalité

Ce que le rapport IGF sur la taxe à 3% nous apprend

16 novembre 2017 • Samuel-Frédéric Servière

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Le récent rapport rédigé dans un temps record (2 semaines), par les services de Marie-Christine LEPETIT chef de service de l’IGF à la demande du ministre de l’Economie Bruno LEMAIRE, est inédit à plus d’un titre. Tout d’abord la volonté politique de le rendre public, ce qui traduit une conception très volontariste de la transparence du côté du cabinet du Ministre et que l’on aimerait plus large dans la sphère publique. En second lieu par la franchise de ton employé par la chef de service qui en endosse la rédaction, ce qui débouche sur des axes de réformes qui ont été bien peu commentés par des médias qui bien souvent se sont arrêtés un peu vite sur le caractère « touffu » d’un document « dense » certes, mais de seulement 72 pages (annexes comprises). Enfin, sur les questions éthiques que le rapport lui-même soulève en particulier s’agissant des conflits d’intérêts public/public, dont l’importance avait d’ailleurs été soulevée par les parlementaires lors de la discussion du paquet législatif relatif à la confiance dans la vie politique, et renvoyé à un vecteur législatif futur en matière de moralisation de la vie publique. 

Une question abordée de front : les conflits d’intérêts public/public

L’affaire est inédite en ce que la mission commandée à l’IGF par le ministre visait à « à éclaircir le processus de décision ayant conduit à la création de la contribution additionnelle à l’IS (…) et à son maintien jusqu’à son annulation par le Conseil constitutionnel (…)[en s’attachant à] recenser les différentes étapes qui ont conduit à la création puis au maintien de la contribution (…) décrire les analyses juridiques réalisées (…) apprécier les conditions dans lesquelles ces analyses ont été portées à la connaissance des autorités… [1]»

Or il apparaît que la chef de service de l’IGF en charge de la rédaction du rapport était alors directeur de la législation fiscale (de janvier 2004 à mars 2012) et suivait à ce titre le dossier de la taxe à 3% lors non pas de sa création mais de sa conception (puisque la disposition n’a été mise en place qu’à la suite de l’annulation par la CJUE dans son arrêt du 10 mai 2012 de la retenue à la source sur les revenus versés aux OPCVM non-résidents par l’article 6 de la loi n°2012-958 du 16 août 2012 de finances rectificatives pour 2012.

La chef de service de l’IGF en parle avec une grande franchise « Les lecteurs doivent savoir que j’ai pu être influencée dans cette enquête par mes fonctions antérieures en qualité de directrice de la législation fiscale (…) et que j’ai personnellement été partie prenante de la genèse du sujet, puisque j’avais sollicité au début de l’année 2012 l’autorisation d’ouvrir une consultation de place pour remplacer la retenue à la source sur les dividendes versés aux (…) [OPCVM] non-résidents, dont l’annulation pour la (…) [CJUE] paraissait certaine ; »

Mais elle n’est pas la seule. Dans l’affaire ont été auditionnés notamment l’ancien directeur des affaires juridiques du ministère de l’économie et des finances alors en poste lors de « l’affaire » et « actuellement secrétaire général du Conseil constitutionnel ».

Indépendamment des considérations déontologiques prises afin de sécuriser la mission, il est patent que l’étroitesse du vivier des profils et des trajectoires de carrière dans la Haute fonction publique rend difficile aujourd’hui la mise en place d’audit ou d’enquêtes administratives parfaitement étanches et impartiales entre contrôleurs et contrôlés. Les contrôlés d’hier étant les contrôleurs d’aujourd’hui. La franchise de l’auteur mérite d’être soulignée, mais elle ne règle pas la question pleinement au fond. Ainsi que l’évoque Mme LEPETIT : « Cette situation a été discutée avec le déontologue de l’Inspection générale des finances (IGF) ; il a été convenu de renforcer les processus de relecture interne pour tenter de limiter les risques de biais d’analyse. » Visiblement cependant la question d’un déport de la Chef de service alors directeur général d’un service désormais soumis à son enquête n’a pas été retenu pour l’établissement dudit rapport.

La Fondation iFRAP s’interroge donc sur la clarification d’un certain nombre de procédures notamment déontologiques entourant le travail des corps d’inspection et leur nécessaire isolation de la sphère des services contrôlés. Il existe en effet une possible rétroaction sur la nature des conclusions proposées (consensuelles, créatives, radicales etc.).

Les propositions du rapport : entre ombre et lumière 

Les propositions analysées par la mission au-delà de l’impression de « tous responsables mais pas coupables » méritent un développement spécifique. Il est en effet particulièrement évident à la lecture du rapport que certaines propositions vont dans le bon sens, tandis que d’autres semblent au contraire chercher à « casser le thermomètre » au lieu de régler au fond les problèmes soulevés.

  1. La part de lumière :
  • Mettre en place un inventaire des risques juridiques communautaires et constitutionnels pesant sur le système fiscal : le diagnostic porté par la mission est le bon. Un inventaire devrait permettre de suivre les fragilités (et leurs risques financiers associés) des normes fiscales en vigueur… et de procéder à un « toilettage » en toute connaissance de cause ; en sériant les risques par rapport à leurs caractères faibles à critiques et anticiper « l’impact des évolutions jurisprudentielles récentes sur (…) le traitement des situations internes, des situations communautaires voire extracommunautaires ». Mais quant à la mise en œuvre d’un dispositif qui devrait être revêtu d’un caractère permanent, la mission reste vague, en se référant à une mission de « réflexion [qui] pourrait être confiée, sous la présidence d’une personnalité politique, à un groupe d’experts reconnus, indépendants de l’administration autant que d’intérêts privés ». Or cet organisme existe déjà, il s’agit du CPO (Conseil des prélèvements obligatoires), organisme indépendant rattaché à la Cour des comptes[2].
  • Procéder à une revue annuelle des risques juridiques et budgétaires associés aux contentieux fiscaux et mieux informer le Parlement : il s’agit d’une déclinaison opérationnelle de la réforme évoquée plus haut. Elle devrait permettre l’ouverture d’un débat fiscal précoce sur le suivi des contentieux en cours et leur apurement (provisionnement etc.). Il s’agit en particulier de permettre une articulation entre la comptabilité générale de l’Etat (qui intègre les provisions pour risques contentieux), de la comptabilité budgétaire qui elle ne les traduit pas (puisqu’il s’agit d’une comptabilité de caisse). En en informant ainsi de façon transparente la Représentation nationale. Cette mission pour l’Inspection devrait être confiée « à une structure autre que l’administration fiscale, capable de porter un regard distancié sur les contentieux » et de proposer pour cela la Direction des affaires juridiques des ministères économiques et financiers (DAJ). Une bien curieuse idée puisqu’une telle mission pourrait là encore être confiée au CPO lui-même, moyennant un renfort ponctuel d’expertise externe voir interministérielle (DAJ, DLF, DGFiP, SGAE etc.)…
  • Anticiper l’élaboration des nouveaux dispositifs fiscaux et systématiser une phase consultative publique : là encore l’intention est bonne, mais suppose de la part de l’administration une véritable révolution culturelle. En effet, elle doit pour cela renoncer à prendre les acteurs économiques par surprise. C’est la question des fameux amendements gouvernementaux (défendus par le gouvernement ou un parlementaire) déposés en cours de discussion en séance publique devant le Parlement, sans étude d’impact (juridique et financier) préalable et bien évidemment sans concertation, dans l’urgence. En particulier l’IGF propose de prévoir par une disposition « supra-légale » (donc organique ?) « la présentation des seuls articles fiscaux de la loi de finances avec leurs études préalables dans le courant du mois de juillet », afin de pouvoir recueillir le sentiment des parties prenantes (acteurs économiques, institutionnels, publics, et leurs conseils) sur les mesures proposées.  La mission présentant en particulier la distinction britannique entre :
    • Les white papers, qui contiennent des propositions fiscales sur lesquelles l’administration entend recevoir des avis et commentaires ;
    • Les green papers, qui permettent le débat d’idées sur des points précis (non encore arbitrés)

On se contentera sur ce dernier point de relever qu’il s’agit d’une pratique demandée depuis longtemps par un certain nombre de spécialistes en matière de politique fiscale[3] et qui dépasse et de beaucoup la notion ponctuelle d’Assises auxquels les pouvoirs publics ont recours de façon non récurrente et dont le rapport notamment s’agissant des Assises de la fiscalité des entreprises (v.p.37 et suiv du rapport) se fait l’écho sous un jour assez peu flatteur : « Les assises de la fiscalité des entreprises, au début de l’année 2014, ont donné lieu à une prise de position de M. Philippe Derouin au sujet de la contribution additionnelle (…) où il donnait l’exemple de la contribution additionnelle comme un texte sur lequel le législateur avait pris des risques juridiques trop grands. Il proposait par ailleurs un texte modifiant l’article 235 ter ZCA du CGI, afin de le mettre en conformité avec les dispositions de la directive mère-fille et les stipulations des conventions internationales contre la double imposition […] Cette intervention (…) n’a pas été transcrite dans les conclusions du groupe 4 des assises. Il apparaît, selon les interlocuteurs de la mission que cette proportion n’a pas été diffusée au sein de l’administration. Elle n’est pas non plus remontée à l’administration par le biais des associations représentant les entreprises. » Alors que sa formalisation en réponse à un White paper aurait sans doute pu permettre d’atteindre l’objectif désiré ou du moins d’en formaliser le signalement.

  • Instaurer une procédure de consultation du Conseil d’Etat sur les amendements en matière fiscale à fort impact budgétaire : il s’agit là encore d’une bonne idée qui devrait s’inscrire dans une vision plus large visant à un meilleur suivi du stock normatif qui pourrait être assuré par le CE lui-même[4], ou partagé entre plusieurs acteurs assurant le suivi des études d’impact de l’activité normative[5]. La mission propose une extension du pouvoir d’avis du Conseil d’Etat aux projets d’amendements les plus significatifs « en particulier en termes d’impact budgétaire », via un code de conduite (ou une disposition plus contraignante de niveau organique ou constitutionnel). Si un code de conduite était adopté il permettrait sur requête du législatif ou de l’exécutif de conduire le Gouvernement à « saisir ponctuellement pour avis le Conseil d’Etat au cours de la procédure législative ». Et de contourner la subordination prévue par l’article 15 de la loi organique n°2009-403 du 15 avril 2009 de toute évaluation préalable d’un amendement parlementaire (par l’exécutif) à la demande expresse de l’auteur de celui-ci, en mettant en place une pratique consistant à en réserver l’examen uniquement en commission et non en séance publique (sous peine de tomber après avis défavorable systématique du gouvernement et du rapporteur de la commission compétente sur le texte en discussion).
  • Développer une procédure de consultation en amont de la Commission européenne sur les nouveaux dispositifs fiscaux à enjeux : il s’agit d’une proposition de bon sens qui aurait au moins le mérite de permettre une sécurisation juridique accrue et améliorer les procédures d’alertes éventuelles via le SGAE (secrétaire général aux affaires européennes placé près le Premier ministre) et la DGFiP. Cela permettrait par ailleurs un bouclage précontentieux avec le dispositif d’alerte EU-Pilot[6] de la Commission en matière fiscale susceptible de déboucher sur une procédure formelle d’infraction. Rappelons que dans l’affaire qui nous occupe le déclenchement de cette procédure sur la surtaxe n’avait pas entraîné de correctif dès 2013 par les pouvoirs publics eux-mêmes nonobstant la production de note en réponse à l’adresse des services de la Commission près de 2 ans plus tard, mais aucune note n’est transmise au ministre au sujet de la contribution additionnelle avant le 11 octobre 2016 !
  1. La part d’ombre :

La part d’ombre des propositions de l’IGF a trait à la saisine et au rôle du conseil constitutionnel, ainsi qu’à l’évaluation de l’organisation administrative pour la gestion des contentieux fiscaux.

  • Sur le développement d’un contrôle de constitutionnalité a priori : la question de la mise en place d’une saisine constitutionnelle systématique sur les projets de loi, devrait permettre de procéder à un déminage en amont du dépôt des projets de lois et l’IGF en propose la saisine pour avis par le Conseil d’Etat lui-même, lorsque la loi est déférée à son examen préalable. Cette proposition sur le papier est une bonne idée. Elle serait meilleure si l’avis du conseil d’Etat était systématiquement rendu public alors que la pratique aujourd’hui est au mieux coutumière (depuis sa mise en place par François Hollande au bénéfice du Parlement) ; l’avis du CE n’a par exemple pas été rendu public ou même transmis au Parlement s’agissant de la mise en place du prélèvement à la source lors de la loi de finances pour 2017. Elle risquerait surtout de déstabiliser le conseil constitutionnel en cas d’évolution du droit européen l’obligeant à revenir sur sa doctrine consultative (ce qui en limiterait singulièrement la portée). C’est d’ailleurs le cas s’agissant de l’affaire en cours, puisque l’introduction de la taxe à 3% en loi de finances rectificative pour 2012 a été validée ab initio par le CC mais que celui-ci à l’occasion d’une QPC le 6 octobre 2017 en décidera du contraire après le positionnement de la CJUE dans son arrêt du 17 mai 2017. Mais dans la pratique actuelle la validation est implicite, alors qu’elle serait si cette réforme était adoptée désormais explicite, compliquant singulièrement sa position.

 

  • Sur la prise en compte des enjeux budgétaires par le Conseil constitutionnel et la CJUE. Là encore, attention « danger » ! L’IGF s’offusque de ce que « le Conseil constitutionnel a considéré que la finalité de rendement poursuivie par la contribution additionnelle ne constitue pas, en elle-même une raison d’intérêt général de nature à justifier la différence de traitement instituée ». Et effectivement dans l’introduction de la surtaxe à 3%, il s’agissait en premier lieu nous dit le rapport d’une mesure de rendement et seulement en second lieu d’une mesure visant à renforcer la capitalisation des entreprises en décourageant les distributions opérées. Or ce que le Conseil constitutionnel impose est à deux niveaux… deux niveaux qui vont à l’encontre la tradition « bercyenne » de sécurisation des recettes publiques :
    • Il refuse par principe la mesure de rendement en tenant compte de l’arrêt de la CJUE qui au fond condamne la France pour « abus de droit », en ce que l’administration fiscale se conforme à la lettre de la directive mère-fille mais pas à son esprit, violant du même coup la finalité imposée par cette dernière.
    • Il refuse de limiter les conséquences financières de sa décision pour l’avenir, contrairement à une tradition jurisprudentielle française pourtant bien établie visant à limiter ou à suspendre l’impact financier de certaines décisions, quitte à adopter vis-à-vis du justiciable une attitude que l’on peut juger de défavorable, au nom d’un intérêt général financier supérieur.

En réalité il s’agit d’une décision de symétrie à visée dissuasive. Comme l’a évoqué l’avocat fiscaliste Philippe DEROUIN, « Est-ce le rôle du législateur national de « tenter sa chance » en adoptant des textes dont il apparaît dès l’abord, qu’ils sont d’une compatibilité douteuse ? Raisonner en termes de conflits de normes afin de tester la limite n’est pas satisfaisant pour la sécurité juridique dans l’intérêt tant de l’Etat que des entreprises. » Dans ces conditions, l’optimisation fiscale à tout craint de la part de l’administration dans un contexte où il s’agit de maintenir les rendements des prélèvements obligatoires à un niveau important (43,7%[7] en 2012), devient le pendant en termes de risques juridiques des fameux « sommets enneigés de l’abus de droit » (J. Turot) propres aux contribuables. A la prévalence de la lettre sur l’esprit du droit sanctionné par la CJUE répond les montages juridiques à motifs principalement fiscaux[8] de l’abus de droit des particuliers. Il ne peut il y avoir application de la lettre d’un côté et refus de cette même application au nom de l’esprit de la loi de l’autre.

  • Sur l’évaluation de l’organisation administrative pour la gestion des contentieux fiscaux, les conclusions de l’IGF sont particulièrement peu sévères et assez diffuses. On relève même certaines contradictions dans l’argumentation.  Si l’inspection déplore « un coût potentiellement élevé à l’attente d’une décision juridictionnelle définitive en matière fiscale », ce que l’affaire révèle avec un montant de droit inédit, près de 9,9 milliards d’euros de cotisations rappelées dont 7,9 milliards contestés et 1 milliard d’intérêts moratoires estimés, cela ne l’empêche pas de rappeler que « le risque de contrariété au droit de l’UE apparaît sérieux en 2015 mais une mise en conformité se révèle techniquement délicate », aboutissant à ce qu’aucune décision ne soit prise avant le 11 octobre 2016[9].

 

Total contesté

Pourcentage contesté

Total non contesté

Intérêts moratoires estimés

Produit de la cotisation à 3%

Total

2017

1 179,0

70,8%

515,4

28,4

1 666,0

1 694,4

2016

1 868,5

91,7%

304,2

134,7

2 038,0

2 172,7

2015

1 915,5

89,1%

465,7

230,2

2 151,0

2 381,2

2014

1 528,5

79,3%

655,6

257,1

1 927,0

2 184,1

2013

1 321,1

68,0%

907,5

285,6

1 943,0

2 228,6

2012

78,7

40,8%

135,1

20,8

193,0

213,8

Total

7 891,5

79,6%

2 983,3

956,8

9 918,0

10 874,8

Sources : Rapport IGF, PLFR (1) 2017

Conclusion 

Tout se passe donc comme si l’administration était spectatrice de l’affaire sans pouvoir agir ; paralysée entre incertitude des moyens de censure une fois le dispositif contesté au niveau européen, mais enserrée dans un impératif de rendement qui l’empêche de saisir le risque symétrique de contentieux qu’elle pense par ailleurs « limitable » au niveau juridique par un étalement des créances et la discipline des juridictions compétentes pour en cantonner l’impact budgétaire. Et encore, l’organisation en silos montre que l’information passe mal entre les services. Ainsi l’IGF note que « la multiplicité des intervenants et des processus non toujours parfaitement formalisés peuvent conduire à des dysfonctionnements dans la circulation de l’information sur les contentieux en cours, qu’ils soient européens ou constitutionnels. » Elle propose de lancer un travail d’évaluation des processus de gestion des contentieux fiscaux associant l’ensemble des parties prenantes. Pour autant la mission se garde bien de proposer un schéma cohérent de partage des informations contentieuses fiscales permettant un portage juridique et financier efficient et réactif… un axe de réforme du CAP 2022 ?

Dans ces conditions, la majoration d’IS sur le cinquième acompte pour les entreprises réalisant plus de 1 milliard de chiffre d’affaire (+5 points soit un taux effectif de 38,33%) et même de +10 points pour les entreprises réalisant plus de 3 milliards de chiffre d’affaire (43,33%) doit aujourd’hui être examinée avec minutie. Des risques de censures sont déjà évoquées, alors que les ministres Bruno LEMAIRE et Gérald DARMANIN en commission des finances ont évoqué le travail sans faille de plusieurs centaines d’heures afin de sécuriser cet impôt additionnel éphémère. Cependant celui-ci à son tour n’est pas sans taches. Si la rupture d’égalité devant l’impôt ne peut sans doute pas être retenu a priori, la fragilité du dispositif n’en est pas moins importante, notamment comme l’évoque devant LesEchos, Charles de COURSON[10]  à raison du régime de la taxe elle-même dans la mesure où « Le montant du bénéfice [imposable à la surtaxe], indicateur pertinent des facultés contributives […] n’est pas lié au montant du chiffre d’affaires ». Il en résulterait donc bien une rupture d’égalité devant les charges publiques, dans la mesure où avec des bénéfices identiques (effet richesse) des entreprises aux chiffres d’affaires dissemblables situés dans le même secteur d’activité pourraient se retrouver dans des situations fiscales extrêmement contrastées.


[1] Voir en particulier, lettre de mission en date du 27 octobre 2017, réalisée à la demande du ministre de l’Economie et du ministre de l’action et des comptes publics, Annexe n°1 du rapport.

[2] Opportunément d’ailleurs, cet organisme qui deviendrait ainsi « vigie » après avoir eu la nature d’un simple conseil consultatif, pourrait reprendre à son compte la mission complémentaire de « simplification du système fiscal » à l’instar de l’exemple britannique de l’Office of tax simplification, créé le 20 juillet 2010, voir https://www.gov.uk/government/organisations/office-of-tax-simplification

[3] En particulier Michel TALY au travers de deux ouvrages, La réforme de la gouvernance fiscale, LGDJ, 2005 coll. Systèmes, et Les coulisses de la politique fiscale, PUF, septembre 2016.

[4] Voir sur cette option, le rapport annuel du Conseil d’Etat relatif à la simplification et la qualité du droit, 2016, http://www.conseil-etat.fr/Actualites/Communiques/Simplification-et-qualite-du-droit-nouvelle-etude-du-Conseil-d-Etat

[5] Voir notre propre contribution, Fondation iFRAP, One in, two out, les conditions pour que ça marche, 26 juillet 2017. http://www.ifrap.org/etat-et-collectivites/one-two-out-les-conditions-pour-que-ca-marche

[7] INSEE, tableaux de l’économie française édition 2015, https://www.insee.fr/fr/statistiques/1288614?sommaire=1288637

[9] Sachant que les fondements contestés soulevés se situant sur les points 4 et 5 de la directive mère-fille, la DLF ne juge pas bon de fournir deux projets d’amendement alternatifs pour chacun des deux fondements (problème d’arbitrage sur la nature de la censure à venir), alors même qu’elle constate depuis 2012 que la modification du dispositif initial par amendement en LFR 2012, « a par ailleurs augmenté les recettes espérées de manière importante et donc accru le risque budgétaire » (en cas de censure).

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