Budget et fiscalité

Comment rendre l'administration fiscale plus transparente

Partie III. Les propositions de réformes

19 juin 2003 • l'équipe de la Fondation iFRAP

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Par Maître Maréchal

Avocat fiscaliste au Barreau d'Aix en Provence

II - Le défaut de transparence de l'administration

L'opacité du fisc n'est plus à démontrer, ainsi que le souligne parfaitement l'article paru dans le journal "Société Civile, mai 2003, hors série", pages 13 à 15).

Pourtant il ne paraît pas inutile, afin de renforcer le propos, de procéder à partir de quelques exemples pour démontrer cette opacité sous une autre forme, laquelle s'avère en fait fortement préjudiciable aux intérêts des contribuables en général et à celui de la nation en particulier, sans la moindre inquiétude, ni pour l'administration, ni pour les personnes agissant en son nom, hors du cadre légal.

II.1. Premier exemple.

Le premier exemple est tiré du livre de Monsieur Eric BRUNET "La Bêtise Administrative", publié aux éditions Albin Michel, en février 1998, au chapitre "O' Corse, île d'amour" pages 33 à 38.
L'auteur, qui n'a pas été démenti, met en exergue trois éléments intéressants relatifs à l'opacité de l'administration fiscale. Le premier étant lié au problème de l'imposition des personnes physiques, le second à la taxation des successions en Corse, le troisième à la différenciation de traitement pour une situation identique selon que les auteurs sont des contribuables ; ou des agents de l'administration fiscale.

II.1.1° L'imposition des personnes physiques.

Le cas reproduit dans l'ouvrage d'Eric BRUNET, vise :

- Dans un premier temps l'imposition sur le revenu d'un notable qui avait pignon sur rue à Paris, et qui pour échapper en tout ou partie à l'impôt, se domiciliait en Corse.
Les déclarations d'impôts des trois dernières années se trouvaient sur le bureau du chef de centre, qui s'avouait embarrassé pour procéder à l'établissement des impositions effectivement dues par le notable, à l'époque relativement médiatique.
Ainsi lors de l'année N, l'imposition de l'année N - 3 n'avait toujours pas été établie, et aucun contrôle n'était intervenu. Il en était de même pour l'année N - 2.

Ce traitement par trop favorable, et en tous les cas totalement anormal démontre la rupture d'égalité devant les charges publiques outre celle des droits de la défense. Puisque, en effet, dès l'instant où l'administration opère et agit d'une façon envers un contribuable, il n'existe aucune raison juridique légale, pour qu'un autre contribuable ne puisse se prévaloir d'un tel agissement, pour bénéficier du même régime de traitement.

L'administration n'a bien sûr jamais rendu publique la prise de position et l'interprétation implicite prise dans ce dossier et n'a pas été inquiétée pour le préjudice découlant pour la nation, du fait du recouvrement de l'impôt rendu impossible, ou se trouvant largement différé de son fait.

- Dans un second temps, l'acquisition de parcelles de terres en nature de garrigue, moyennant un prix dérisoire, et donc des droits d'enregistrement réduits. Parcelles sur lesquelles le personnage médiatique, avait fait édifier quatre somptueuses villas, sans permis de construire, sans raccordement à l'égout, et sans fosses septiques, destinées à la location estivale moyennant une somme conséquente, non déclarée au titre des revenus fonciers.

Bien évidemment aucune taxe ou imposition n'avait été versée au titre de la TLE, ou du raccordement à l'égout, ou autre.

Contre l'avis de sa direction, l'inspecteur des Impôts, avait notifié et maintenu un redressement en matière de droits d'enregistrement en qualifiant les parcelles acquises de terrain à bâtir par destination (celle donnée par l'acquéreur du fait de l'édification de villas).

Las, une fois muté pour raison de sécurité, le dossier complet a disparu.

II.1.2° - La taxation des successions en Corse.

(Textes : CGI, art. 641 ; doc. adm. 7 G 255, 20 déc. 1996 ; arrêté Miot 21 prairial an IX - Loi no 2002-92, 22 janv. 2002, JO 23 janv., p. 1503)

a) Principes

Le délai de souscription de la déclaration de succession est de :

- six mois, à compter du jour du décès, lorsque le défunt est décédé en France ;

- une année dans tous les autres cas.

b) Cas particulier : successions ouvertes en Corse.

Ainsi que le précise le Dictionnaire de l'Enregistrement, § 4125, 2°, tout délai est supprimé pour le paiement des droits de mutation par décès exigibles en Corse, en vertu de l'arrêté Miot du 21 prairial an IX.

L'arrêté considéré dispose en son article III que les droits de succession seront exigibles dès que le receveur de l'enregistrement au bureau de la situation des biens aura la connaissance du décès de l'ex-propriétaire ; mais que la peine encourue pour défaut de déclaration dans le délai de six mois restera abrogée.

C'est donc sur la base d'une interprétation erronée de l'arrêté du 21 prairial an IX, que la Direction Générale des Impôts, dans sa documentation administrative n° 7 G, avait conclu qu'il n'y avait pas de déclaration de succession à déposer en Corse.

L'on mesure alors la stupeur de l'inspecteur des Impôts décrite par Michel Brunet, et la perte pour l'Etat et les finances publiques découlant de la non application de la loi, du fait de l'erreur d'interprétation commise depuis des décennies.

Sur ce point, il faut souligner le retour progressif au droit commun prévu par la loi relative à la Corse (L. no 2002-92, 22 janv. 2002, JO 23 janv., p. 1503).

Cette loi instaure, sous certaines conditions, un délai spécial de 24 mois pour le dépôt des déclarations de succession comportant des immeubles situés en Corse (CGI, art. 641 bis) ; une exonération totale des droits de mutation par décès pour les successions ouvertes entre le 23 janvier 2002 et le 31 décembre 2010 et une exonération de moitié pour celles ouvertes entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2015. Le droit commun s'appliquera en Corse à compter du 1er janvier 2016. En réalité, ce régime est plus complexe : seuls les biens immobiliers situés en Corse sont concernés.

Sur ce point non plus, l'administration n'a fait aucun commentaire et n'a procédé à aucune information des contribuables, victimes d'une rupture d'égalité devant les charges publiques, et d'une violation du principe de confiance légitime.

II.1.3° - La différenciation de traitement pour une situation juridique identique.

Le troisième élément mit en exergue par l'ouvrage d'Eric BRUNET, tient à la différenciation de traitement pour une situation juridique et fiscale identique selon que les auteurs sont des contribuables ou des agents de l'administration fiscale.

L'affaire se déroule à la Direction des Services Fiscaux d'Aix en Provence, où, dans la période de forts mouvements de grèves de 1989, l'information selon laquelle le responsable de la cellule du contrôle fiscal ainsi que son épouse " Inspecteur Principal ", s'étaient abstenus de souscrire leurs déclarations d'ensemble des revenus, et par là même de régler les impositions importantes qui en découlaient.

L'affaire, bien que cocasse, ne serait pas en soi dramatique si ce n'est que dès l'instant où il s'agit d'un contribuable lambda qui se rend coupable de tels faits, ne serait-ce que par omission ou négligence, il lui sera toujours reproché l'adage "nul n'est censé ignorer la loi". Et, qu'à titre de sanction, il se verra tout d'abord taxé d'office à l'impôt sur le revenu, avec perte du droit à l'abattement de 20%, et majoration de 40 ou 80%, hors intérêt de retard au taux de 9% l'an (taux près de trois fois supérieur à celui auquel peut éventuellement prétendre tout contribuable, dans certains cas précis (3,26%).

Et, que dans quasiment tous les cas, ledit contribuable lambda fera l'objet de poursuite correctionnelle sur la base de l'article 1741 du code général des impôts.

Article 1741 :

Sans préjudice des dispositions particulières relatées dans la présente codification, quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel des impôts visés dans la présente codification, soit qu'il ait volontairement omis de faire sa déclaration dans les délais prescrits, soit qu'il ait volontairement dissimulé une part des sommes sujettes à l'impôt, soit qu'il ait organisé son insolvabilité ou mis obstacle par d'autres manœuvres au recouvrement de l'impôt, soit en agissant de toute autre manière frauduleuse, est passible, indépendamment des sanctions fiscales applicables, d'une amende de 37.500 euros et d'un emprisonnement de cinq ans. Lorsque les faits ont été réalisés ou facilités au moyen soit d'achats ou de ventes sans facture, soit de factures ne se rapportant pas à des opérations réelles, ou qu'ils ont eu pour objet d'obtenir de l'Etat des remboursements injustifiés, leur auteur est passible d'une amende de 75.000 euros et d'un emprisonnement de cinq ans.
Toutefois, cette disposition n'est applicable, en cas de dissimulation, que si celle-ci excède le dixième de la somme imposable ou le chiffre de 153 euros.
Toute personne condamnée en application des dispositions du présent article peut être privé des droits civiques, civils et de famille, suivant les modalités prévues par l'article 131-6 du code pénal.
Le tribunal ordonnera dans tous les cas la publication intégrale ou par extraits des jugements dans le Journal officiel de la République française ainsi que dans les journaux désignés par lui, et leur affichage intégral ou par extraits pendant trois mois sur les panneaux réservés à l'affichage des publications officielles de la commune où les contribuables ont leur domicile ainsi que sur la porte extérieure de l'immeuble du ou des établissements professionnels de ces contribuables.
Les frais de la publication et de l'affichage dont il s'agit sont intégralement à la charge du condamné.
En cas de récidive dans le délai de cinq ans, le contribuable est puni d'une amende de 700.000 F et d'un emprisonnement de dix ans. L'affichage et la publicité du jugement sont ordonnés dans les conditions prévues au quatrième alinéa.
Les poursuites sont engagées dans les conditions prévues aux articles L 229 à L 231 du livre des procédures fiscales.

Qu'outre l'amende et la peine d'emprisonnement, le contribuable lambda pourra également faire l'objet d'une mesure d'interdiction des droits civils, civiques et de la famille, mais également d'un retrait du permis de conduire (art. 131-6 du NOUVEAU CODE PENAL), sanctions qui semblent devoir plus ressortir d'un Etat totalitaire, que d'un Etat démocratique dès lors que leur application ne relève pas de l'application de la loi, qui est la même pour tous, mais du fait du prince.

Il est évident et nécessaire que toute erreur ou faute commise fasse l'objet d'une sanction. Toutefois, la sanction doit être la même pour tous, et doit permettre le droit à la réinsertion. La personne condamnée pour fraude fiscale, doit pouvoir assumer sa condamnation en toute plénitude, par l'exercice de sa profession afin de pouvoir, notamment acquitter les rappels d'impôts et l'amende fixée, tout en faisant face aux impositions diverses à venir.

Au cas présent, ainsi que le décrit Michel BRUNET, il est vrai que les contrevenants à la loi fiscale ont fait l'objet d'un redressement fiscal et d'une mutation. Toutefois, ils n'ont pas été traduits en correctionnelle et n'ont pas de ce fait subi de peines infamantes, ni de prison, ce qui les a empêché de se trouver radiés des cadres de la fonction publique.

" Suivant que vous serez puissants ou misérables,
les jugements de cour vous rendront blancs ou noirs
… "

II.2. Second exemple.

Le second exemple de l'opacité des agissements de l'administration peut être tiré de la violation constante de la loi et de l'absence totale de sanction à l'encontre de l'administration, contrairement au traitement réservé aux contribuables.

Pour illustrer le propos, il sera fait référence à la procédure d'arbitrage des droits, de construction purement administrative, utilisée en toute illégalité durant des décennies.

En effet, jusqu'à l'intervention de la loi n° 91-1322 du 30 décembre 1991, art. 108, instaurant une procédure de taxation d'office en matière de droits d'enregistrement, avec effet rétroactif à compter du 1er janvier 1986, l'administration n'avait pas le pouvoir légal d'imposer d'office une déclaration de succession, pour laquelle les héritiers n'auraient pas respecté les dispositions de l'article 641 du code général des impôts.

Peu importe, pour contourner la difficulté et l'impossibilité manifeste d'imposer d'office un tel contrevenant, l'administration a inventé de toute pièce, sans aucune consultation ni du juge, ni du pouvoir législatif, la procédure dite d'arbitrage des droits à laquelle la Cour de cassation, dans son arrêt Cavat du 19 juin 1984, a mis un terme définitif.

Au moyen de cette procédure née de l'époque des trois régies, et notamment de la Direction de l'Enregistrement, c'est-à-dire postérieurement aux années 1970, l'administration a, en toute impunité, dans une totale méconnaissance de la loi et un total mépris des droits des contribuables et de ceux de la défense, engrangé plusieurs centaines de millions de francs, voire de milliards de francs auxquels s'ajoutaient des pénalités de 50 ou 100% du montant des droits arbitrés.

Or, il est constant que :

- Dans le cadre de l'élaboration du Livre des procédures fiscales, l'objectif du Législateur était de voir codifier l'ensemble des droits et garanties des contribuables, en matière de procédure d'assiette, de recouvrement et de contentieux fiscal.
C'est d'ailleurs ainsi que la haute juridiction administrative en a décidé, en affirmant notamment que les dispositions du livre des procédures fiscales sont d'ordre public (CE, 11 janvier 1968, Mémorial des percepteurs, p. 55 ; CE 20 mars 1968, Lebon, p. 167, GP 1968-2-som. 22 et note).

- Les dispositions du livre des procédures fiscales du code général des impôts et de ses annexes, constituent la base du droit applicable en matière fiscale ; et, qu'au regard du principe de légalité, l'Administration a l'obligation de conformer ses actes ou ses agissements au droit.

- Les dispositions d'ordre public du livre des procédures fiscales, doivent impérativement être respectées par l'administration fiscale ; ce à peine de nullité de la procédure, du fait de la violation manifeste des droits et garanties reconnus aux contribuables.
Le contraire engendrerait la reconnaissance implicite du même droit à tout contribuable, en raison du principe d'égalité, et de celui de l'égalité des armes.

- Ce principe affirmé et retenu par la jurisprudence, est repris dans la documentation administrative (13-0-1116), au paragraphe 2, précisant :

"Les lois fiscales sont des lois d'ordre public et doivent, par conséquent, être interprétées restrictivement, sans pouvoir être étendues par similitude de motifs à des situations qu'elles n'ont pas expressément visées.
En particulier, il n'est pas permis de raisonner d'un cas prévu à un cas imprévu car, en matière fiscale comme en matière pénale, ce qui n'est pas prévu, ce qui n'est pas ordonné ou n'est pas défendu est autorisé et ne peut être exigé ou défendu (Chambre des requêtes, 26 décembre 1826, Sirey 1825/1827 - I - 491). On ne peut davantage introduire dans les lois fiscales, lorsque leur sens est clair et précis, des distinctions que la loi n'a pas faites (Cour cass., 29 juillet 1901, Sirey 1902 - I - 259 ; 17 octobre 1947, RJCI n° 26) ou sous prétexte d'interprétation, en restreindre arbitrairement la portée par l'adjonction d'exigences qu'elles ne comportent pas (Cass. crim., 16 décembre 1958, aff. Marchand, RJC n° 120, p. 317…"

- Au sens de la doctrine administrative, conforme à la norme supérieure, on ne peut davantage introduire dans les lois fiscales, lorsque leur sens est clair et précis, des distinctions que la loi n'a pas faites ou, sous prétexte d'interprétation, en restreindre arbitrairement la portée par l'adjonction d'exigences qu'elles ne comportent pas.

- Dans ces conditions, toute violation de l'une quelconque des dispositions du livre des procédures fiscales, ou du code général des impôts et de ses annexes, par l'autorité revêtue de la puissance publique, ayant à charge de les faire respecter, implique implicitement mais nécessairement, outre la sanction de la personne à l'origine de la violation, l'annulation de l'ensemble de la procédure au cours de laquelle la violation est apparue ; ce pour deux raisons :

- La première étant que le principe de légalité oblige l'administration à conformer ses actes ou ses agissements au droit, faute de nullité desdits actes ou desdits agissements.

- La seconde étant que s'agissant de la violation d'une garantie du contribuable (indispensable pour l'assurance d'un procès équitable dans un délai raisonnable), aucune autorité ne peut en transgresser la portée, sauf à créer l'apparition d'une situation illégale d'inégalité fiscale au sens de la jurisprudence du Conseil d'Etat (Sect. 21 février 1958, Société nouvelle des établissements Gaumont, Lebon 124, S. 1958-281, concl. Jouvin ; 15 juillet 1960, Ville de Biarritz, Lebon 483)

- Or, nonobstant le fait que l'administration avait parfaite connaissance de l'abus de pouvoir volontairement commis à l'encontre de l'ensemble des contribuables, et de la totale illégalité de la procédure créée pour pallier le silence du législateur, rien n'a empêché cette dernière de se rendre coupable d'une vaste fumisterie qui ne peut qu'être qualifiée d'escroquerie. (au sens juridique s'entend)

Les principes d'égalité et d'équité auraient dû conduire d'une part à une sanction exemplaire de l'administration, et d'autre part à une restitution d'office des sommes irrégulièrement et illégalement perçues depuis de nombreuses années, au détriment des contribuables et du droit applicable.
Il n'en a rien été, ce qui confirme que nous ne vivons pas dans un système de démocratie (les dernières élections présidentielles confirment ce fait), mais bien dans un système de totalitarisme déguisé. La valeur essentielle n'étant pas celle de l'individu, mais la raison d'Etat, qui s'avère être la loi du plus fort et celle d'une minorité.

D'autres exemples, nombreux, pourraient être pris pour confirmer le propos, qu'il s'agisse :

- du détournement de la loi constamment et sciemment commis par l'administration (cf. jurisprudence de l'article 752 du CGI, avec création de l'omission de deniers),

- de la violation de la loi et de la doctrine administrative cas de l'instruction 13 M-1-00 du 16 juin 2000),

- de l'interprétation extensive et abusive de la loi pour faire échec à l'exercice des droits de la défense (cas de l'article R* 197-4 du livre des procédures fiscales disposant qu'il n'est pas exigé de mandat des avocats inscrits au barreau).

- de la violation de la loi pour remédier à une erreur ou une irrégularité dont les conséquences entraîneraient l'annulation de nombreuses procédures ou impositions (cas des avis de mise en recouvrement, des frais d'avis à tiers détenteur…)

- de la violation de la loi pour faire échec aux garanties des contribuables et banaliser des redressements abusifs…

Dès lors, le constat est sans appel, et il appartient à l'administration d'apporter éventuellement le contraire : les agissements de l'administration ne sont pas transparents et l'opacité volontairement entretenue n'est destinée qu'à abuser les contribuables et à renforcer son pouvoir discrétionnaire et arbitraire.

Canevas de l'exposé

-I. Que convient-il d'entendre par transparence de l'administration ?

- II. Le défaut de transparence de l'administration

-III. L'échec de la procédure de rescrit

-IV. Les solutions envisageables

Cet article fait partie du colloque Le fisc et les contribuables : rétablir l'équilibre

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